Uchybienie terminowi złożenia deklaracji PIT

Uchybienie terminowi złożenia deklaracji PIT jako delikt karnoskarbowy
z przepisu art. 54 KKS

Wprowadzenie

Uchybienie terminowi złożenia deklaracji PIT – Zgodnie z analizowaną regulacją karnoskarbową podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie (art. 54 § 1 KKS).

Przytoczony przepis, poza typem podstawowym, przewiduje w przepisie art. 54 § 2 KKS typ uprzywilejowany oraz typ stanowiący wykroczenie skarbowe (art. 54 § 3 KKS).

Czynnikiem decydującym o kwalifikacji jest wartość narażonego na uszczuplenie podatku.

Rozpocząć należy od zauważenia, że omawiana regulacja zawiera w sobie „uchylanie się od opodatkowania”, przez które rozumieć należy nieujawnienie przez podatnika właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub zaniechaniu złożenia deklaracji. Takie dookreślenie przedmiotu czynności wykonawczej wprost wskazuje na umyślność analizowanej regulacji.

Przedmiot deliktu z przepisu art. 54 KKS

Przedmiot podatku jest rozmaicie definiowany. Najprościej ujmując jest to, od czego dany podatek jest uiszczany i co z zasady znajduje swój wyraz w nazwie danego podatku. Ujmując rzecz w języku prawnym jest to „sytuacja faktyczna lub prawna, z której zaistnieniem przepisy prawa podatkowego wiążą obowiązek zapłaty podatku” (J. Zagrodnik, L. Wilk, Prawo karne skarbowe, C.H.Beck 2019, s. 145).

Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania może być wyłącznie działalność legalna. Rozbieżności budzi za to czy przedmiotem opodatkowania może być działalność sprzeczna z prawem, sprzeczna z dobrymi obyczajami lub zasadami współżycia społecznego, przestępcza a wreszcie moralnie dwuznaczna.

W nauce prawa karnego skarbowego panuje swoisty dualizm, mianowicie z jednej strony opodatkowanie dochodów pochodzących z działalności nielegalnej oznaczałoby niejako ich legalizację. Państwo poprzez brak opodatkowania ichniejszych dochodów wyraża swoją dezaprobatę względem działalności przestępczej kosztem zmniejszenia dochodów po stronie Skarbu Państwa. Z drugiej strony takie podejście można uznać za sprzeczne z ideą sprawiedliwości podatkowej. Podmiot osiągający dochody z legalnego źródła obarczony jest obowiązkiem uiszczania podatków, zaś podmiot prowadzący działalność nielegalną pozostaje z tego tytułu nieopodatkowany.

W prawie karnym skarbowym prym wiedzie reguła nemo se ipse accusare tenetur (pol.: nikt nie ma obowiązku dostarczania dowód przeciwko sobie). W myśl cytowanej paremii ewentualne zobowiązanie podmiotu osiągającego dochody z nielegalnego źródła do ujawnienia przedmiotu opodatkowania skutkowałoby samooskarżeniem się o przestępstwo, dlatego też obowiązek ujawnienia przedmiotu opodatkowania nie może dotyczyć podmiotów, które poprzez ujawnienie przedmiotu opodatkowania, jednocześnie dokonywałyby samooskarżenia o przestępstwo.

Podmiot deliktu z przepisu art. 54 KKS

W judykaturze przyjęło się, że przestępstwo karalnego unikania opodatkowania ma charakter indywidualny, co oznacza, iż dopuścić się go może wyłącznie podatnik, więc osoba zobowiązana do uiszczania opłat, nieopodatkowanych należności budżetu państwa o podobnym charakterze daninowym oraz daniny solidarnościowej (por. art. 53 § 30 pkt 2 KKS).

W oparciu o przepis art. 9 § 3 KKS ustawodawca dopuszcza możliwość rozszerzenia odpowiedzialności karnoskarbowej na inne osoby, aniżeli wyłącznie podatnika. Zgodnie z jego treścią za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Ustawodawca, za sprawą przepisu art. 9 § 3 KKS, dopuszcza możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnoskarbowej księgowych, osoby odpowiedzialne za składanie deklaracji lub innych informacji organom podatkowym, członków zarządu czy chociażby dyrektora ds. finansowych.

Pamiętać należy również o przepisie art. 9 § 1 KKS, w świetle którego odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu.

Interesujące zapatrywanie sformułował Sąd Apelacyjny w Katowicach, wedle którego oskarżonemu, któremu zarzucono popełnienie przestępstwa skarbowego z przepisu art. 54 KKS we współdziałaniu z innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w tym z organizatorem i osobą która kierowała tą zorganizowaną grupą, w oparciu o przepis art. 20 § 2 KKS, na podstawie którego do przestępstw skarbowych stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 21 § 2 KK, dopuszczalne jest, na kanwie Kodeksu karnego skarbowego, przypisanie współdziałania przy popełnieniu przestępstwa indywidualnego osobie, której wprawdzie nie dotyczy okoliczność osobista stanowiąca znamię czynu zabronionego, ale która wie o istnieniu tej okoliczności po stronie innego współsprawcy (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dn. 16 marca 2017 r., sygn. akt II AKa 509/16, LEX nr 2401030).

Instytucja czynnego żalu

Podatnik może uchylić się od odpowiedzialności za czyn zabroniony uchylania się od opodatkowania korzystając z dobrodziejstwa instytucji czynnego żalu z przepisu art. 16a § 1 KKS, w myśl którego nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej lub księgi dotyczącą obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony a należność publicznoprawna, której uszczuplenie nastąpiło została uiszczona niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie wyznaczonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

Przyjmuje się, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej lub księgi i uiszczenie w całości uszczuplonej należności publicznoprawnej powoduje, że sprawca nie podlega karze za wcześniej złożoną nieprawdziwą deklarację.

Skorzystanie przez podatnika z dobrodziejstwa instytucji czynnego żalu wymaga spełnienia łącznie następujących przesłanek:

zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego o dopuszczeniu się deliktu przez samego sprawcę;
przyznania się do jego popełnienia;
ujawnienia jego istotnych okoliczności.

Co istotne, jeśli podatnik uchybi terminowi złożenia deklaracji podatkowej, celem skorzystania z instytucji czynnego żalu, należy niezwłocznie zawiadomić o uchybieniu właściwy organ skarbowy, zanim on sam poweźmie informację
dot. deliktu skarbowego.

Zgodnie z przepisem art. 16 § 5 KKS zawiadomienie jest bezskuteczne, jeżeli zostało złożone w czasie, kiedy organ ścigania:

miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bądź
po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego,

– chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony.

W jaki sposób skorzystać z instytucji czynnego żalu?

Skorzystanie z instytucji czynnego żalu następuje w formie złożenia zawiadomienia przez samego sprawcę deliktu skarbowego, czyli osobę fizyczną. Zawiadomienie może przybrać jedną z poniższych postaci:

tradycyjną (zawiadomienie sporządzone na piśmie);
ustną do protokołu;
elektroniczną (dopuszczalna poprzez system ePUAP na skrzynkę właściwego urzędu skarbowego, jak również za pośrednictwem Portalu Podatkowego. Pamiętać należy, że w przypadku skorzystania z formy elektronicznej wymaganym jest posiadanie kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego).

Zawiadomienie musi wprost wskazywać sprawcę oraz przedmiot uchybienia, a także zawierać dane adresowe i podpis zawiadamiającego.

Należy je złożyć naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Uprawnienie to przysługuje także pełnomocnikowi zawiadamiającego.

Dopuszczalność zakwestionowania czynnego żalu przez urząd skarbowy

Najistotniejszym czynnikiem skutecznego skorzystania z dobrodziejstwa czynnego żalu jest czas.

Niezłożenie przez podatnika prawnie skutecznej deklaracji podatkowej w wyznaczonym do tego terminie może zostać poczytane jako podstawa do wszczęcia czynności sprawdzających względem podatnika. Skutkować może to zakwestionowaniem dopuszczalności wniesienia przez podatnika czynnego żalu. Wtenczas właściwy organ może wystawić mandat karny za popełnione wykroczenie skarbowe.

Odnotować należy, że w oparciu o przepis art. 137 § 1 KKS, jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, karę grzywny w drodze mandatu karnego nałożyć można jedynie, gdy osoba sprawcy i okoliczności popełnienia wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a nie zachodzi potrzeba wymierzenia kary surowszej niż ta, która jest określona w art. 48 § 2 KKS (tj. nie przekraczając pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia). Warunkiem nałożenia kary grzywny w drodze mandatu karnego jest wyrażenie przez sprawcę wykroczenia skarbowego zgody na przyjęcie mandatu, którą to odnotowuje się na dokumencie mandatu karnego (por. art. 137 § 3 KKS).

W przypadku, gdy sprawca deliktu skarbowego stoi na stanowisku, że czynny żal został złożony w przewidzianym do tego terminie, tj. został wniesiony skutecznie, przysługuje mu prawo do odmowy przyjęcia mandatu karnego. Wówczas właściwy organ kieruje sprawę do rozpoznania na zasadach ogólnych, mianowicie wszczyna przeciwko podatnikowi postępowanie przygotowawcze.

Wzajemna relacja czynów zabronionych z przepisów art. 54 KKS i art. 56 § 4 KKS

Regulacja art. 54 KKS penalizuje najczęstsze formy popełniania przestępstw skarbowych, mianowicie nieujawnienie przedmiotu podlegającego opodatkowaniu, np. dochodu osiągniętego w następstwie transakcji gospodarczej czy wykonanej usługi.

W orzecznictwie sądów przyjęło się, że „w zależności od specyfiki danego podatku, czyn z art. 54 KKS może zostać popełniony przez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania tj. określonej przepisami prawa sytuacji faktycznej lub prawnej z której zaistnieniem związany jest obowiązek zapłaty podatku. Chodzi zatem o tego rodzaju przypadki, w których podatnik w ogóle, a nie częściowo, nie ujawnia przedmiotu albo podstawy opodatkowania. Natomiast w sytuacji zgłoszenia się do podatku, ale nie podania wszystkich informacji odnośnie przedmiotu lub podstawy opodatkowania, bądź podanie w deklaracji niepełnych informacji następuje nie naruszenie przepisu art. 54 KKS, lecz w grę wchodzi przepis art. 56 KKS” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dn. 7 lutego 2014 r., II AKa 429/13, LEX nr 1438282).

Przepis art. 54 KKS jest regulacją szerszą aniżeli ujęte w przepisie art. 56 § 4 KKS wykroczenie skarbowe określające typ formalnego (bezskutkowego) wykroczenia podatkowego polegającego na niezłożeniu w terminie przez podatnika organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania.

Podsumowanie

Skorzystanie z dobrodziejstwa czynnego żalu wymaga:

złożenia do właściwego urzędu skarbowego prawnie skutecznej deklaracji podatkowej za rok, w którym nie została ona złożona w ustawowym terminie;
przyznania się do uchybienia, wraz z złożeniem wyczerpujących wyjaśnień, dla których uchybiono ustawowemu terminowi;
uiszczenia w całości należności podatkowej (wraz z ewentualnymi odsetkami obliczonymi na dzień dokonania wpłaty).

Pamiętać należy o czasie, gdyż skuteczne skorzystanie z instytucji czynnego żalu wymaga uprzedzenia właściwego urzędu skarbowego przed powzięciem informacji dotyczących dopuszczenia się przez podatnika deliktu karnoskarbowego.

Autor : asystent prawny Adrian Świś

Kancelaria Adwokacka Adwokat Wojciech Kała – Uchybienie terminowi złożenia deklaracji PIT